Entendo que o certificado de auditoria não adentra no aspecto subjetivo das apurações, nem pode substituir o apurador. Poderá devolver o processo para reexame se apurar inconsistência. O certificado de auditoria tem exatamente esse propósito. As considerações sobre a culpabilidade do agente, circunstâncias atenuantes ou agravantes do contexto da ocorrência, condições estruturais e administrativas podem e devem constar do relatório, que se constitui em peça antecedente ao certificado de auditoria. Em caso de identificação de novos responsáveis, a auditoria deve retornar o processo para a comissão de apuração, que, mediante os procedimentos legais, apurará a conduta dos agentes indicados. Para aprofundar-se mais sobre o assunto, indico o livro: Tomada de Contas Especial, Processo e Procedimento na Administração Pública e nos Tribunais de Contas, 4ª edição, 2009, Editora Fórum, Belo Horizonte, pág. 347 e seguintes.